Cartelle e debiti fiscali nel sovraindebitamento

Il divieto che non c'è più

Fino al 2019 la legge sul sovraindebitamento (L. 3/2012, art. 7 c. 1) permetteva di pagare in parte quasi tutti i debiti, ma faceva un'eccezione per «i tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea, l'imposta sul valore aggiunto e le ritenute operate e non versate», che potevano essere soltanto dilazionati. Per un piccolo imprenditore o un professionista con anni di IVA non versata questo rendeva il piano impossibile. La Corte costituzionale, con la sentenza 245/2019, ha dichiarato illegittimo il divieto quanto all'IVA, osservando che per gli imprenditori fallibili la falcidia dell'IVA era già ammessa nel concordato preventivo e che non c'era ragione di trattare peggio chi fallibile non è; la L. 176/2020 ha poi soppresso l'intero periodo. Il Codice della crisi, in vigore dal 15 luglio 2022, non contiene alcuna regola speciale sui tributi nelle procedure di sovraindebitamento: valgono le stesse regole degli altri crediti privilegiati.

Che rango hanno i debiti fiscali

Il trattamento dipende dal privilegio, perché è il privilegio a fissare la soglia minima. L'art. 2752 c.c. attribuisce privilegio generale sui beni mobili del debitore ai crediti dello Stato per IRPEF, IRES e IRAP (imposte e sanzioni), all'IVA (imposta, pene pecuniarie e soprattasse) e, in posizione subordinata, ai tributi di comuni e province; i contributi INPS hanno il privilegio dell'art. 2753 c.c., le ritenute quello dell'art. 2752 primo comma. Privilegio «generale sui mobili» significa che, in una liquidazione, quei crediti sarebbero pagati con preferenza sul ricavato dei beni mobili (conto corrente, auto, TFR, crediti) ma non sugli immobili, dove prevalgono ipoteche e privilegi speciali; se AdER ha iscritto ipoteca esattoriale, quel credito è invece ipotecario sull'immobile. Il calcolo dell'OCC consiste esattamente in questo: stimare quanto ciascun credito privilegiato prenderebbe in una liquidazione controllata e verificare che il piano offra almeno quella cifra.

Il piano del consumatore: il fisco non vota

Se il debitore è un consumatore, cioè ha contratto i debiti fuori da un'attività d'impresa o professionale, lo strumento è la ristrutturazione dei debiti degli artt. 67-71 CCII. La proposta ha «contenuto libero» e può prevedere «il soddisfacimento, anche parziale e differenziato, dei crediti in qualsiasi forma» (art. 67 c. 1). Non c'è votazione: il giudice, verificata l'ammissibilità, dispone la pubblicazione e la comunicazione a tutti i creditori (art. 70 c. 1), i quali nei venti giorni successivi possono presentare osservazioni all'OCC (c. 3). L'Agenzia delle Entrate e l'agente della riscossione sono creditori come gli altri: possono contestare la convenienza della proposta, ma il giudice omologa comunque «se ritiene che il credito dell'opponente può essere soddisfatto dall'esecuzione del piano in misura non inferiore a quella realizzabile in caso di liquidazione controllata» (art. 70 c. 7). In pratica il confronto con l'Erario si gioca tutto sulla relazione dell'OCC: se la stima del valore di liquidazione è seria e documentata, l'opposizione fiscale non regge. Il consumatore che ha debiti IVA di una vecchia partita IVA cessata resta consumatore solo se quei debiti non sono prevalenti: altrimenti il tribunale lo rimanda al concordato minore.

Il concordato minore: il voto dell'Erario e il cram down

Professionisti, imprenditori minori, agricoli e start up usano il concordato minore (artt. 74-80). Qui i creditori votano: la proposta è approvata dalla maggioranza dei crediti ammessi al voto e il silenzio vale assenso (art. 79 c. 1 e 3). I privilegiati pagati per intero non votano; quelli falcidiati votano per la parte non coperta. Quando il debito fiscale e contributivo è la maggioranza del passivo, cosa frequente, il voto contrario dell'Agenzia delle Entrate o dell'INPS basterebbe a bocciare il piano. L'art. 80 c. 3 rimedia con il cosiddetto cram down fiscale.

Due condizioni, entrambe da provare: che senza il voto pubblico la maggioranza non ci sarebbe (se il piano passa comunque grazie agli altri creditori, il cram down non serve) e che l'Erario riceva dal piano più di quanto avrebbe dalla liquidazione controllata. La relazione dell'OCC deve contenere un paragrafo specifico su questo confronto (art. 76 c. 2 lett. d). Il voto contrario del fisco non va temuto ma va previsto: la proposta si costruisce in modo che il vantaggio rispetto alla liquidazione sia evidente in cifre, per esempio con l'apporto di risorse esterne di un familiare, che nella liquidazione non ci sarebbero. Lo stesso meccanismo esiste, per gli imprenditori sopra soglia, nella transazione fiscale degli accordi di ristrutturazione e del concordato preventivo (artt. 63 e 88 CCII).

L'agente della riscossione dentro la procedura

Appena il debitore conferisce l'incarico, l'OCC ha sette giorni per avvisare l'agente della riscossione e gli uffici fiscali, anche degli enti locali, competenti per l'ultimo domicilio fiscale; questi devono comunicare entro quindici giorni «il debito tributario accertato e gli eventuali accertamenti pendenti» (art. 68 c. 4, e art. 76 c. 4 per il concordato minore). È il momento in cui emergono i debiti che il debitore non conosce: avvisi bonari, accertamenti notificati ma non ancora a ruolo, ruoli vistati e non ancora consegnati. Tutto va inserito nell'elenco dei creditori con l'indicazione delle cause di prelazione (art. 67 c. 2 lett. a), distinguendo per ogni cartella capitale, sanzioni, interessi, aggio e spese: il rango cambia da voce a voce. Dal deposito della domanda gli interessi sui crediti chirografari si fermano ai fini del concorso (art. 68 c. 5), mentre continuano a maturare su quelli privilegiati nei limiti degli artt. 2749 e 2855 c.c. Con il decreto di apertura il giudice può sospendere le esecuzioni in corso e vietare nuove azioni esecutive e cautelari (art. 70 c. 4): il pignoramento dello stipendio di AdER si ferma e il fermo amministrativo non può essere iscritto. Dopo l'omologa AdER è vincolata al piano come ogni altro creditore, e il giudice ordina la cancellazione di ipoteche e pignoramenti man mano che il piano è eseguito (art. 71 c. 2).

Rottamazioni e rateizzazioni: come si combinano

Chi ha aderito alla rottamazione-quinquies o alla definizione dei tributi locali, o ha una rateizzazione in corso, non è escluso dal sovraindebitamento, ma deve scegliere. La rottamazione ha già tolto sanzioni e interessi: se le rate residue sono sostenibili, il piano può prevederne il pagamento alle scadenze originarie, trattando quel carico come credito da soddisfare integralmente secondo la definizione; se non lo sono, il piano tratta l'intero carico secondo le regole ordinarie, e la definizione decade per mancato pagamento. Proporre nel piano un pagamento percentuale del carico rottamato e insieme pretendere di conservare la rottamazione non funziona: l'Erario lo eccepirà in sede di osservazioni. La rateizzazione ordinaria, invece, cessa di avere senso con l'apertura della procedura: il debito residuo rientra nel piano e le rate non vanno più pagate fuori di esso, salvo che il piano stesso lo preveda.

Liquidazione controllata ed esdebitazione: anche il fisco

Se non c'è margine per un piano, la liquidazione controllata (artt. 268-277) vende i beni e distribuisce il ricavato secondo i privilegi; l'esdebitazione, che opera alla chiusura o comunque dopo tre anni dall'apertura (art. 282), cancella i debiti residui, fiscali compresi. Non sopravvivono all'esdebitazione né le cartelle né gli accertamenti, con l'unica eccezione delle obbligazioni indicate dall'art. 278 c. 7 (mantenimento e alimenti, risarcimenti da fatto illecito extracontrattuale, sanzioni penali e amministrative non accessorie a debiti estinti). Le sanzioni tributarie sono accessorie al tributo e cadono con esso. Lo stesso vale per l'esdebitazione dell'incapiente (art. 283): chi non ha nulla da offrire viene liberato una sola volta anche dai debiti con AdER, con l'obbligo di pagare se entro tre anni sopravvengono utilità rilevanti.

Come si prepara il trattamento del fisco

1. Fotografare il debito. Estratto di ruolo dall'area riservata di AdER, cassetto fiscale, cassetto previdenziale, avvisi ricevuti; l'OCC aggiunge la risposta degli uffici ex art. 68 c. 4. Ogni cartella va scomposta in capitale, sanzioni, interessi, aggio.
2. Verificare prima di pagare. Cartelle prescritte o mai notificate non vanno inserite come dovute: la contestazione si fa nella procedura (il giudice decide sulle contestazioni ai fini dell'omologa, art. 70 c. 7) o con l'impugnazione tributaria, e un debito eliminato vale più di uno falcidiato.
3. Stimare il valore di liquidazione. L'OCC attesta quanto ciascun privilegiato prenderebbe in una liquidazione controllata: valore di mercato dei beni mobili e immobili, al netto delle spese di procedura e dei gradi anteriori. È la soglia minima del piano.
4. Costruire la proposta. Privilegiati al valore di liquidazione (o di più, se serve consenso), moratoria fino a due anni, chirografi in percentuale; nel concordato minore prevedere l'apporto esterno che rende il cram down dimostrabile.
5. Coordinare le definizioni in corso. Indicare espressamente nel piano la sorte di rottamazioni e rateizzazioni.
6. Rispondere alle osservazioni. Nei venti giorni dopo la comunicazione l'Erario può contestare la convenienza: la replica è la relazione dell'OCC con i numeri, non un'istanza di clemenza.
7. Eseguire e documentare. Pagamenti tracciati, relazione semestrale dell'OCC (art. 71 c. 1), cancellazione di ipoteche e fermi con decreto del giudice.

La regola da tenere a mente è una: il fisco nel sovraindebitamento non ha un diritto al pagamento integrale, ha un diritto al valore di liquidazione. Chi arriva alla procedura con l'idea che le cartelle siano un macigno immobile spesso scopre che, scomposte in voci e confrontate con quanto AdER otterrebbe pignorando, valgono una frazione; chi invece le ignora, o tenta di pagarle fuori dal piano per «non avere problemi con l'Agenzia», compie atti in frode ai creditori che fanno revocare l'omologa. La guida generale spiega come scegliere tra piano del consumatore, concordato minore, liquidazione controllata ed esdebitazione dell'incapiente.